新能源項目占用土地涉及的相關(guān)土地稅費，我們一般稱之為“用地兩稅”。地方政府在招商引資階段，往往給出各種稅收減免的“誘惑”，使得投資者很容易忽視這塊投資成本。然而，在項目落地后又征收“用地兩稅”的情形屢見不鮮，而且往往數(shù)額巨大，不得不引起新能源項目投資者的高度重視。今天我們梳理了關(guān)于新能源項目“用地兩稅”的征收范圍、在新能源收購時須關(guān)注的風(fēng)險以及應(yīng)對措施，并結(jié)合案例作簡要分析。
什么是用地兩稅？
（一）土地使用稅——城鎮(zhèn)范圍內(nèi)，按年度征收依據(jù)：《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第二條 在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個人，為城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)依照本條例的規(guī)定繳納土地使用稅。土地使用稅的征收范圍看地理位置，只要是使用處于城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)的土地，均須征收土地使用稅。其中，城市是指經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)設(shè)立的市；縣城是指縣人民政府所在地；建制鎮(zhèn)是指經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市人民政府批準(zhǔn)設(shè)立的建制鎮(zhèn)；工礦區(qū)是指工商業(yè)比較發(fā)達(dá)，人口比較集中，符合國務(wù)院規(guī)定的建制鎮(zhèn)標(biāo)準(zhǔn)，但尚未設(shè)立鎮(zhèn)建制的大中型工礦企業(yè)所在地。
因此，如項目處于城鎮(zhèn)范圍內(nèi)，則須繳納土地使用稅。征稅標(biāo)準(zhǔn)依據(jù)《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》，土地使用稅每平方米年稅額如下：（一）大城市1.5元至30元；（二）中等城市1.2元至24元；（三）小城市0.9元至18元；（四）縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)0.6元至12元。不同地區(qū)的總體稅率水平，可參考下圖：
?。▓D片來源：http://pv.ally.net.cn/special/gffdqy/）
?。ǘ└卣加枚?mdash;—針對農(nóng)用地，一次性征收依據(jù)：《中華人民共和國耕地占用稅法》第二條 在中華人民共和國境內(nèi)占用耕地建設(shè)建筑物、構(gòu)筑物或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的單位和個人，為耕地占用稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本法規(guī)定繳納耕地占用稅。本法所稱耕地，是指用于種植農(nóng)作物的土地。因此，對于新能源項目使用耕地、林地、牧草地等各類農(nóng)用地從事非農(nóng)建設(shè)的，須繳納耕地占用稅。如光伏升壓站、風(fēng)電塔基及升壓站、電站管理中心等永久用地部分占用農(nóng)用地的，均須繳納耕地占用稅。值得注意的是，如項目施工道路等涉及臨時占用農(nóng)用地，但未在施工結(jié)束后復(fù)墾的，同樣存在被征收耕地占用稅的風(fēng)險。耕地占用稅繳納標(biāo)準(zhǔn)依據(jù)《中華人民共和國耕地占用稅法》第四條：（一）人均耕地不超過一畝的地區(qū)，每平方米為十元至五十元；（二）人均耕地超過一畝但不超過二畝的地區(qū)，每平方米為八元至四十元；
?。ㄈ┤司爻^二畝但不超過三畝的地區(qū)，每平方米為六元至三十元；（四）人均耕地超過三畝的地區(qū)，每平方米為五元至二十五元。具體征稅標(biāo)準(zhǔn)建議向當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門核實。
用地兩稅風(fēng)險
對于已建成且投運一年以上的項目，其用地兩稅征收情況通常比較明確，在項目公司財務(wù)報表中會有體現(xiàn)。但許多新能源項目收購的盡調(diào)工作往往發(fā)生在建設(shè)期或建成后不久，是否征收用地兩稅，尚不明確，須重點關(guān)注以下風(fēng)險：
?。ㄒ唬┪蠢玫乇徽魇崭卣加枚惖娘L(fēng)險根據(jù)《中華人民共和國耕地占用稅法》第十二條：占用園地、林地、草地、農(nóng)田水利用地、養(yǎng)殖水面、漁業(yè)水域灘涂以及其他農(nóng)用地建設(shè)建筑物、構(gòu)筑物或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的，依照本法的規(guī)定繳納耕地占用稅。一直以來國土和林業(yè)、草原部門對于土地質(zhì)的認(rèn)定存在偏差，經(jīng)常存在國土認(rèn)定為未利用地而被林業(yè)、草原部門定為林地或草地的情形，此種情形在統(tǒng)一為自然資源部門后有所改善，但目前各部門數(shù)據(jù)尚未完全整合統(tǒng)一。根據(jù)前述國家稅務(wù)局的規(guī)定，如項目占用國土管理部門認(rèn)定的未利用地從事非農(nóng)業(yè)項目建設(shè)的，且該用地由林業(yè)、草原管理部門認(rèn)定為宜林地、牧草地等并發(fā)放使用權(quán)證，則該用地應(yīng)屬于耕地占用稅征收范圍，將征收耕地占用稅。
（二）復(fù)合型光伏項目全范圍征稅風(fēng)險對于復(fù)合型光伏項目，因用地方式相對新穎，不同地區(qū)稅務(wù)部門對于城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅的適用存在不同理解。如《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第六條規(guī)定的“下列土地免繳土地使用稅：……（五）直接用于農(nóng)、林、牧、漁業(yè)的生產(chǎn)用地”中，何為“直接用于”農(nóng)、林、牧、漁業(yè)生產(chǎn)，存在不同理解。另比如《中華人民共和國耕地占用稅法》第二條規(guī)定的“在中華人民共和國境內(nèi)占用耕地建設(shè)建筑物、構(gòu)筑物或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的應(yīng)繳納耕地占用稅”，一般認(rèn)為復(fù)合型光伏項目中光伏組件區(qū)未改變原有農(nóng)用地性質(zhì)、且進(jìn)行農(nóng)業(yè)種植的部分，應(yīng)不屬于“從事非農(nóng)建設(shè)”，一般不涉及繳納耕地占用稅，但實踐中稅務(wù)部門對此的理解亦存在不同。2017年，國家能源局綜合司曾下發(fā)關(guān)于征求對《關(guān)于減輕可再生能源領(lǐng)域涉企稅費負(fù)擔(dān)的通知》意見的函，征求意見稿中提到：在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地建設(shè)的光伏發(fā)電項目，由省級政府核定起征標(biāo)準(zhǔn)，未達(dá)建制鎮(zhèn)規(guī)模以及不在建制鎮(zhèn)規(guī)劃內(nèi)的土地上建設(shè)的，不征收城鎮(zhèn)土地使用稅；達(dá)到城鎮(zhèn)土地使用稅起征標(biāo)準(zhǔn)的，對光伏陣列不占壓土地、不改變地表形態(tài)的部分，不計入占用土地面積，免繳城鎮(zhèn)土地使用稅。該文件明確了光伏復(fù)合項目陣列區(qū)部分免繳土地使用稅，然而該征求意見稿至今未以紅頭文件形式下發(fā)，因而各地對于土地使用稅的適用及征收仍有不同做法。目前來看，即便是復(fù)合型光伏項目，仍存在不區(qū)分農(nóng)業(yè)/建設(shè)用地、全范圍征稅的風(fēng)險。
?。ㄈ┕夥M件區(qū)全面積征稅風(fēng)險光伏組件區(qū)收稅采“點征”還是“面征”？這是一個經(jīng)常被問到的問題，即光伏組件區(qū)真正占壓土地的僅支架部分，是否可按支架占壓土地部分面積來計算土地使用稅？兩種計算方式在面積上相差很大，造成的稅額差異也非常巨大。
對此，山東某市曾在2016年針對光伏電站的土地稅征收問題上，向上一級稅務(wù)系統(tǒng)征詢意見，得到的回復(fù)如下[1]：“經(jīng)請示總局，結(jié)合財政部和總局內(nèi)部溝通的對光伏發(fā)電土地使用稅的處理意見，明確以下問題：一是按照現(xiàn)行規(guī)定，光伏發(fā)電沒有稅收優(yōu)惠政策。二是應(yīng)稅面積的確認(rèn)，凡符合財稅[2006]56號規(guī)定，由光伏發(fā)電企業(yè)做為實際使用人、繳納城鎮(zhèn)土地使用稅的情況下，按照合同約定的土地面積做為應(yīng)稅面積。三是對目前存在的農(nóng)光互補經(jīng)營形式，財政部與總局內(nèi)部溝通的意見是，沒有優(yōu)惠政策。”據(jù)此，稅務(wù)總局的觀點認(rèn)為應(yīng)按合同約定的面積作為應(yīng)稅面積，即“面征”。
風(fēng)險防控建議
?。ㄒ唬┳龊糜玫仡愋秃瞬榈缺M職調(diào)查工作建議對新能源項目充分核查項目坐落及用地類型，并結(jié)合前文分析判斷是否符合征收條件。經(jīng)核實后如涉及到前文提到的幾種風(fēng)險情形的，需要進(jìn)一步咨詢核實征稅情況。
?。ǘ﹨f(xié)商及行政復(fù)議項目業(yè)主如與稅務(wù)機關(guān)就用地兩稅征收方式及數(shù)額有爭議，根據(jù)《中華人民共和國稅務(wù)征收管理法》第八十八條第一款規(guī)定：納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請行政復(fù)議；對行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。因此，在存在爭議的情況下，項目業(yè)主須先申請行政復(fù)議，這個復(fù)議過程同時也提供了一種協(xié)商的可能：由于《耕地占用稅法》與《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》對于用地兩稅的繳納標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定了一定幅度，在此幅度內(nèi)，企業(yè)有一定的協(xié)商的空間。
?。ㄈ┩ㄟ^協(xié)議防控風(fēng)險在新能源收購交易中，另一種常見的風(fēng)險防控手段是在股權(quán)轉(zhuǎn)讓及相關(guān)協(xié)議中將用地兩稅征收風(fēng)險轉(zhuǎn)嫁給出讓方。比如可在協(xié)議中約定，如未來出現(xiàn)須繳納用地兩稅情形的，所涉稅費由出讓方承擔(dān)，同時出讓方須為此提供擔(dān)保。這種方式通過轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險，在是否征收用地兩稅尚不明確的情形下，一定程度上可以防控風(fēng)險。但通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議進(jìn)行防控并非萬無一失，尤其在新能源項目“承債式”收購的交易安排下，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款往往不高，與潛在稅收費用不相匹配。在這種情形下，合同中關(guān)于債務(wù)承擔(dān)的相關(guān)約定存在不被法院支持的風(fēng)險。為此，我們將進(jìn)一步通過案例展開分析，請您關(guān)注我們后續(xù)相關(guān)微信文章。
