新能源項(xiàng)目占用土地涉及的相關(guān)土地稅費(fèi)，我們一般稱之為“用地兩稅”。地方政府在招商引資階段，往往給出各種稅收減免的“誘惑”，使得投資者很容易忽視這塊投資成本。然而，在項(xiàng)目落地后又征收“用地兩稅”的情形屢見(jiàn)不鮮，而且往往數(shù)額巨大，不得不引起新能源項(xiàng)目投資者的高度重視。今天我們梳理了關(guān)于新能源項(xiàng)目“用地兩稅”的征收范圍、在新能源收購(gòu)時(shí)須關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)以及應(yīng)對(duì)措施，并結(jié)合案例作簡(jiǎn)要分析。
什么是用地兩稅？
（一）土地使用稅——城鎮(zhèn)范圍內(nèi)，按年度征收依據(jù)：《中華人民共和國(guó)城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第二條 在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個(gè)人，為城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)依照本條例的規(guī)定繳納土地使用稅。土地使用稅的征收范圍看地理位置，只要是使用處于城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)的土地，均須征收土地使用稅。其中，城市是指經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)設(shè)立的市；縣城是指縣人民政府所在地；建制鎮(zhèn)是指經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市人民政府批準(zhǔn)設(shè)立的建制鎮(zhèn)；工礦區(qū)是指工商業(yè)比較發(fā)達(dá)，人口比較集中，符合國(guó)務(wù)院規(guī)定的建制鎮(zhèn)標(biāo)準(zhǔn)，但尚未設(shè)立鎮(zhèn)建制的大中型工礦企業(yè)所在地。
因此，如項(xiàng)目處于城鎮(zhèn)范圍內(nèi)，則須繳納土地使用稅。征稅標(biāo)準(zhǔn)依據(jù)《中華人民共和國(guó)城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》，土地使用稅每平方米年稅額如下：（一）大城市1.5元至30元；（二）中等城市1.2元至24元；（三）小城市0.9元至18元；（四）縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)0.6元至12元。不同地區(qū)的總體稅率水平，可參考下圖：
（圖片來(lái)源：http://pv.ally.net.cn/special/gffdqy/）
（二）耕地占用稅——針對(duì)農(nóng)用地，一次性征收依據(jù)：《中華人民共和國(guó)耕地占用稅法》第二條 在中華人民共和國(guó)境內(nèi)占用耕地建設(shè)建筑物、構(gòu)筑物或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的單位和個(gè)人，為耕地占用稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本法規(guī)定繳納耕地占用稅。本法所稱耕地，是指用于種植農(nóng)作物的土地。因此，對(duì)于新能源項(xiàng)目使用耕地、林地、牧草地等各類農(nóng)用地從事非農(nóng)建設(shè)的，須繳納耕地占用稅。如光伏升壓站、風(fēng)電塔基及升壓站、電站管理中心等永久用地部分占用農(nóng)用地的，均須繳納耕地占用稅。值得注意的是，如項(xiàng)目施工道路等涉及臨時(shí)占用農(nóng)用地，但未在施工結(jié)束后復(fù)墾的，同樣存在被征收耕地占用稅的風(fēng)險(xiǎn)。耕地占用稅繳納標(biāo)準(zhǔn)依據(jù)《中華人民共和國(guó)耕地占用稅法》第四條：（一）人均耕地不超過(guò)一畝的地區(qū)，每平方米為十元至五十元；（二）人均耕地超過(guò)一畝但不超過(guò)二畝的地區(qū)，每平方米為八元至四十元；
（三）人均耕地超過(guò)二畝但不超過(guò)三畝的地區(qū)，每平方米為六元至三十元；（四）人均耕地超過(guò)三畝的地區(qū)，每平方米為五元至二十五元。具體征稅標(biāo)準(zhǔn)建議向當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門核實(shí)。
用地兩稅風(fēng)險(xiǎn)
對(duì)于已建成且投運(yùn)一年以上的項(xiàng)目，其用地兩稅征收情況通常比較明確，在項(xiàng)目公司財(cái)務(wù)報(bào)表中會(huì)有體現(xiàn)。但許多新能源項(xiàng)目收購(gòu)的盡調(diào)工作往往發(fā)生在建設(shè)期或建成后不久，是否征收用地兩稅，尚不明確，須重點(diǎn)關(guān)注以下風(fēng)險(xiǎn)：
（一）未利用地被征收耕地占用稅的風(fēng)險(xiǎn)根據(jù)《中華人民共和國(guó)耕地占用稅法》第十二條：占用園地、林地、草地、農(nóng)田水利用地、養(yǎng)殖水面、漁業(yè)水域?yàn)┩恳约捌渌r(nóng)用地建設(shè)建筑物、構(gòu)筑物或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的，依照本法的規(guī)定繳納耕地占用稅。一直以來(lái)國(guó)土和林業(yè)、草原部門對(duì)于土地質(zhì)的認(rèn)定存在偏差，經(jīng)常存在國(guó)土認(rèn)定為未利用地而被林業(yè)、草原部門定為林地或草地的情形，此種情形在統(tǒng)一為自然資源部門后有所改善，但目前各部門數(shù)據(jù)尚未完全整合統(tǒng)一。根據(jù)前述國(guó)家稅務(wù)局的規(guī)定，如項(xiàng)目占用國(guó)土管理部門認(rèn)定的未利用地從事非農(nóng)業(yè)項(xiàng)目建設(shè)的，且該用地由林業(yè)、草原管理部門認(rèn)定為宜林地、牧草地等并發(fā)放使用權(quán)證，則該用地應(yīng)屬于耕地占用稅征收范圍，將征收耕地占用稅。
（二）復(fù)合型光伏項(xiàng)目全范圍征稅風(fēng)險(xiǎn)對(duì)于復(fù)合型光伏項(xiàng)目，因用地方式相對(duì)新穎，不同地區(qū)稅務(wù)部門對(duì)于城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅的適用存在不同理解。如《中華人民共和國(guó)城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第六條規(guī)定的“下列土地免繳土地使用稅：……（五）直接用于農(nóng)、林、牧、漁業(yè)的生產(chǎn)用地”中，何為“直接用于”農(nóng)、林、牧、漁業(yè)生產(chǎn)，存在不同理解。另比如《中華人民共和國(guó)耕地占用稅法》第二條規(guī)定的“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)占用耕地建設(shè)建筑物、構(gòu)筑物或者從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的應(yīng)繳納耕地占用稅”，一般認(rèn)為復(fù)合型光伏項(xiàng)目中光伏組件區(qū)未改變?cè)修r(nóng)用地性質(zhì)、且進(jìn)行農(nóng)業(yè)種植的部分，應(yīng)不屬于“從事非農(nóng)建設(shè)”，一般不涉及繳納耕地占用稅，但實(shí)踐中稅務(wù)部門對(duì)此的理解亦存在不同。2017年，國(guó)家能源局綜合司曾下發(fā)關(guān)于征求對(duì)《關(guān)于減輕可再生能源領(lǐng)域涉企稅費(fèi)負(fù)擔(dān)的通知》意見(jiàn)的函，征求意見(jiàn)稿中提到：在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地建設(shè)的光伏發(fā)電項(xiàng)目，由省級(jí)政府核定起征標(biāo)準(zhǔn)，未達(dá)建制鎮(zhèn)規(guī)模以及不在建制鎮(zhèn)規(guī)劃內(nèi)的土地上建設(shè)的，不征收城鎮(zhèn)土地使用稅；達(dá)到城鎮(zhèn)土地使用稅起征標(biāo)準(zhǔn)的，對(duì)光伏陣列不占?jí)和恋亍⒉桓淖兊乇硇螒B(tài)的部分，不計(jì)入占用土地面積，免繳城鎮(zhèn)土地使用稅。該文件明確了光伏復(fù)合項(xiàng)目陣列區(qū)部分免繳土地使用稅，然而該征求意見(jiàn)稿至今未以紅頭文件形式下發(fā)，因而各地對(duì)于土地使用稅的適用及征收仍有不同做法。目前來(lái)看，即便是復(fù)合型光伏項(xiàng)目，仍存在不區(qū)分農(nóng)業(yè)/建設(shè)用地、全范圍征稅的風(fēng)險(xiǎn)。
（三）光伏組件區(qū)全面積征稅風(fēng)險(xiǎn)光伏組件區(qū)收稅采“點(diǎn)征”還是“面征”？這是一個(gè)經(jīng)常被問(wèn)到的問(wèn)題，即光伏組件區(qū)真正占?jí)和恋氐膬H支架部分，是否可按支架占?jí)和恋夭糠置娣e來(lái)計(jì)算土地使用稅？?jī)煞N計(jì)算方式在面積上相差很大，造成的稅額差異也非常巨大。
對(duì)此，山東某市曾在2016年針對(duì)光伏電站的土地稅征收問(wèn)題上，向上一級(jí)稅務(wù)系統(tǒng)征詢意見(jiàn)，得到的回復(fù)如下[1]：“經(jīng)請(qǐng)示總局，結(jié)合財(cái)政部和總局內(nèi)部溝通的對(duì)光伏發(fā)電土地使用稅的處理意見(jiàn)，明確以下問(wèn)題：一是按照現(xiàn)行規(guī)定，光伏發(fā)電沒(méi)有稅收優(yōu)惠政策。二是應(yīng)稅面積的確認(rèn)，凡符合財(cái)稅[2006]56號(hào)規(guī)定，由光伏發(fā)電企業(yè)做為實(shí)際使用人、繳納城鎮(zhèn)土地使用稅的情況下，按照合同約定的土地面積做為應(yīng)稅面積。三是對(duì)目前存在的農(nóng)光互補(bǔ)經(jīng)營(yíng)形式，財(cái)政部與總局內(nèi)部溝通的意見(jiàn)是，沒(méi)有優(yōu)惠政策。”據(jù)此，稅務(wù)總局的觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)按合同約定的面積作為應(yīng)稅面積，即“面征”。
風(fēng)險(xiǎn)防控建議
（一）做好用地類型核查等盡職調(diào)查工作建議對(duì)新能源項(xiàng)目充分核查項(xiàng)目坐落及用地類型，并結(jié)合前文分析判斷是否符合征收條件。經(jīng)核實(shí)后如涉及到前文提到的幾種風(fēng)險(xiǎn)情形的，需要進(jìn)一步咨詢核實(shí)征稅情況。
（二）協(xié)商及行政復(fù)議項(xiàng)目業(yè)主如與稅務(wù)機(jī)關(guān)就用地兩稅征收方式及數(shù)額有爭(zhēng)議，根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅務(wù)征收管理法》第八十八條第一款規(guī)定：納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。因此，在存在爭(zhēng)議的情況下，項(xiàng)目業(yè)主須先申請(qǐng)行政復(fù)議，這個(gè)復(fù)議過(guò)程同時(shí)也提供了一種協(xié)商的可能：由于《耕地占用稅法》與《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》對(duì)于用地兩稅的繳納標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定了一定幅度，在此幅度內(nèi)，企業(yè)有一定的協(xié)商的空間。
（三）通過(guò)協(xié)議防控風(fēng)險(xiǎn)在新能源收購(gòu)交易中，另一種常見(jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)防控手段是在股權(quán)轉(zhuǎn)讓及相關(guān)協(xié)議中將用地兩稅征收風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁給出讓方。比如可在協(xié)議中約定，如未來(lái)出現(xiàn)須繳納用地兩稅情形的，所涉稅費(fèi)由出讓方承擔(dān)，同時(shí)出讓方須為此提供擔(dān)保。這種方式通過(guò)轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險(xiǎn)，在是否征收用地兩稅尚不明確的情形下，一定程度上可以防控風(fēng)險(xiǎn)。但通過(guò)股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議進(jìn)行防控并非萬(wàn)無(wú)一失，尤其在新能源項(xiàng)目“承債式”收購(gòu)的交易安排下，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款往往不高，與潛在稅收費(fèi)用不相匹配。在這種情形下，合同中關(guān)于債務(wù)承擔(dān)的相關(guān)約定存在不被法院支持的風(fēng)險(xiǎn)。為此，我們將進(jìn)一步通過(guò)案例展開(kāi)分析，請(qǐng)您關(guān)注我們后續(xù)相關(guān)微信文章。
